费用性质法利润表的功能(2)

        经营费用率涉及经营费用额和收入额，这两个数额的选用需要讨论。

    国际会计准则新1号第81段指出：“当期产成品和在产品的变动表示对生产费用的调整，以反映生产使存货增加或超过生产量的销售使存货减少的情况。”对其原理，列式证明如下：

    由于，本期制造成本±在产品的变动=本期完工产品生产成本

    本期完工产品生产成本±产成品的变动=本期销售成本

    所以，本期制造成本±产成品和在产品的变动=本期销售成本

    即，期间费用+制造成本±产成品和在产品的变动=销售成本+期间费用

    或，经营费用总额±产成品和在产品的变动=销售成本+销售费用+管理费用+其他经营费用

    等式左侧是费用性质法利润表总费用的结构，右侧是费用功能法利润表总费用的结构。这是两种分类法总费用项目的重要区别和联系。

    通过上式可见费用性质法利润表上的经营费用总额不能与收入直接配比，须要“调整”。根据上面的证明，其调整式为“与收入配比的费用=经营费用总额±产成品和在产品的变动”。即“与收入配比的费用=经营费用总额+产成品和在产品余额减少”，或“与收入配比的费用=经营费用总额-产成品和在产品余额增加”。计算经营费用率时应采用与收入配比的费用额。德国采用经营费用总额，因为他们把当期产成品和在产品的变动看成收入而不是看成对费用的调整，欠妥。

    另一个需要讨论的问题是收入。过去，费用率的计算，采用“纯销售额”，现在，利润表上没有这个指标。解决的办法，一是在附注中继续揭示纯销售额。其实，用纯销售额也有不准确之处，因为现行经营费用总额不包括纳入其它业务支出的费用。因而，并不能完全配比。二是可考虑采用主营业务收入直接和“与收入配比的费用”比较。虽然，这里的费用，包括某些应由其它业务收入负担的间接费用，但是，作为经济分析，指标设计和数据选用，只要能大体说明问题并且具有可比性，不一定绝对精确。

    运用经营费用率还须作进一步的分析：

    1、经营费用率升降程度。以报告期经营费用率与同期、上期或预算经营费用率进行比较，以便揭示降低经营费用率的成绩和存在问题。其计算式为：

    经营费用率升降程度=报告期经营费用率-同期、上期或预算经营费用率

    如为负数，则为降低，如为正数，则为升高。经营费用率升降程度在一定程度上能够反映企业为改进企业管理、降低费用率的业绩，能够揭示企业经营管理中存在的问题和潜力，但也有其局限性。因为费用率越低，降低越难。对于同一企业不同期间的比较，对于不同企业的比较，要具体分析。

    2、经营费用率升降速度。以本期经营费用率升降程度与同期、上期或预算经营费用率进行比较，反映企业降低经营费用率的成果。其计算式为：

    经营费用率升降速度=（报告期经营费用率-同期、上期或预算经营费用率）/同期、上期或预算经营费用率×100%

    3、经营费用比重。指经营费用各项目占经营费用总额的比率，即：每种费用/经营费用总额。经营费用总额本应用“产成品和在产品的变动”进行调整，但因其组成部分不易还原成各费用项目，从分析的角度看，以不调整为宜。

    经营费用比重可以反映每种费用在经营费用总额中的比例和地位，通过历史资料、计划资料或同行业资料的对比，有助于发现问题，揭露矛盾。

    （二）经营费用节约额分析。

    1、经营费用节约（超支）绝对额。以本期经营费用实绩减去预算费用额，负数为节约，正数为超支。这种数额还要联系收入进行分析，变动费用应当同步，固定费用的离差，也应注意。

    2、经营费用节约（超支）相对额。运用经营费用率资料，或直接运用费用和收入额进行计算。计算式是：

    经营费用节约（超支）相对额=报告期收入额×（报告期经营费用率-预算经营费用率）

    或=报告期费用额-预算（或上期）费用额×报告期收入额/预算（或上期）收入额

    上述两种计算式都包括本期收入量的变动因素，所以能够客观地对经营费用的节约或超支进行评价。

    （三）经营费用利润率分析。经营费用利润率揭示每百元费用所实现的利润。其计算式为：

    经营费用率=利润额/经营费用额×100%

    经营费用额可以用“与收入配比的费用”。利润额使用什么？经营利润？利润总额？鉴于经营费用与经营利润的关系更为直接和紧密，利润总额的影响因素更多，似以经营利润为宜。

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